原创天职国际12-09 04:02

摘要: 【IFRIC撤销议题选注】系列


IFRIC撤销议题,是指国际财务报告解释委员会(IFRIC)根据所收到的会计实务问题咨询,在定期会议中讨论,但最终未被纳入议程的问题。相对于国际会计准则理事会(IASB)所讨论的准则层面原则性问题,IFRIC撤销议题更偏重于准则的实务应用。虽然这些问题未形成有效力的正式文件,但IFRIC一般都会给出讨论的过程及倾向性意见,因此,“IFRIC撤销议题”具有较高的实务参考价值。


对于企业合并中或有对价的处理,现行企业合并准则已有明确指引。但是,对于企业合并以外购买资产涉及的或有对价,例如,购买固定资产、无形资产时,根据资产未来使用收益、业绩等未来事项相应支付固定或变动的价款;以及服务特许权协议(BOT业务)中运营方支付的可变对价,现行准则并未提供明确、详细的指引。


国际财务报告准则下,IFRIC和IASB多年来多次讨论了购买固定资产、无形资产涉及的或有对价,以及服务特许权协议(BOT业务)中运营方支付的可变对价的会计处理,但至今未得出统一结论。IFRIC和IASB近年来有关该问题的讨论会议如下表所示:


1.会议时间:2011年1月

会议组织:IFRIC

议题:《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》及《国际会计准则第38号——无形资产》——不动产、厂场和设备及无形资产的或有价格

议题概要:

解释委员会收到问题咨询,询问如何对直接购买单项不动产、厂场和设备或无形资产的或有价格进行会计处理。相关问题包括:(1)何时确认此类或有价格相关的负债;以及(2)该或有价格的后续变动,如果确认,则应当确认为损益还是一项对所购买资产成本的调整。


解释委员会指出,对于业务合并以外交易的或有价格,现行国际财务报告准则中是缺少相关指引的。解释委员会讨论了在现行国际财务报告准则下,不动产、厂场和设备及无形资产成本模式,以及金融负债确认和计量的一般要求。


作为讨论的一部分,解释委员会指出,有些或有价格安排可能满足金融负债的定义,有些则不满足。同时,一项资产满足确认条件的时点与一项金融负债的确认时点可能是不同的。对于后续变动,解释委员会指出,《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》要求应付或有价格相关金融负债的变动,应计入损益。有观点认为,这与《国际会计准则第16号》的成本模式是相冲突的,他们认为,《国际会计准则第16号》要求将实质上属于成本的实际支付金额确认为资产。


解释委员会决定将该问题纳入其议程,并拟制定一项购买单项资产产生的或有价格会计处理解释。


解释委员会讨论了多种处理方法,包括:

(1)采用与《国际财务报告准则第3号——业务合并》相同的逻辑,资产成本包括或有对价在购买日的公允价值,或有对价的后续变动计入损益;

(2)采用与《国际财务报告解释公告第1号——现有退役、复原和类似负债的变动》①相同的逻辑,资产的成本包括或有对价在购买日的估计数,负债的后续变动,除反映时间流逝以外的变动,应以资产账面价值为限调整成本。


注:

①《国际财务报告解释公告第1号——现有退役、复原和类似负债的变动》第4-5段:


4 由于履行义务需要的含有经济利益的资源流出的预计时间或金额变动,或者折现率变动所导致的现有退役、复原和类似负债计量的变动,应根据下述第5段至第7段的规定进行会计处理。


5如果相关资产采用成本模式进行计量:

(1)在符合(2)的规定下,负债的变动应增加当期相关资产的成本或者从当期相关资产的成本中扣除。


(2)从资产成本中扣除的金额不得超过其账面金额。如果负债的减少额超过资产的账面金额,则超过部分应立即确认为损益。


(3)如果调整导致资产成本的增加,则主体应考虑这是否表明资产的新账面金额不能完全收回。如果是这样的话,主体应根据《国际会计准则第36号》,通过估计资产的可收回金额对其进行减值测试,并对减值损失进行会计处理。


2.会议时间:2011年3月

会议组织:IFRIC

议题:《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》及《国际会计准则第38号——无形资产》——不动产、厂场和设备及无形资产的或有价格

议题概要:

在2011年3月的会议中,解释委员会延伸讨论了或有价格的主要特征,并描述了该项目的范围。解释委员会讨论了或有价格的共同因素,以及对初始购买资产成本的影响。解释委员会担心,所制定的解释范围太过狭窄。问题的焦点应当是定义所购买项目的成本是什么。


解释委员会指出,或有价格的义务产生于合同安排,应适用《国际会计准则第32号》/《国际会计准则第39号》/《国际财务报告准则第9号》的要求。该合同确立了一项或有价格相关的义务,《国际会计准则第32号》/《国际会计准则第39号》/《国际财务报告准则第9号》将导致在资产购买日以或有支付的公允价值确认一项金融负债。《国际会计准则第16号》的定义中也有类似要求,资产在购买日的成本应当包括支付对价的公允价值(如果能够可靠估计),比如支付或有价格的义务。


解释委员会指出,购买单项资产产生的或有价格初始会计处理,与《国际财务报告准则第3号》(2008)下业务合并产生的或有对价会计处理是一致的。


解释委员会也指出,核心问题是负债的重计量处理,以及重计量应当确认为损益,还是作为对资产成本的调整。解释委员会指出,根据《国际会计准则第39号》/《国际财务报告准则第9号》,建议将重计量确认为损益。但是,解释委员会担心,这样处理是否合理反映了该交易,《国际财务报告解释公告第1号》已规范了类似问题,对于退役、复原和类似负债的变动,应当调整资产的成本。


因此,解释委员会将在2011年5月的会议中,继续分析讨论该问题。


3.会议时间:2011年5月

会议组织:IFRIC

议题:《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》及《国际会计准则第38号——无形资产》——不动产、厂场和设备及无形资产的或有价格

议题概要:

在2011年5月的会议中,解释委员会审议了分别以《国际财务报告解释公告第1号》和《国际财务报告准则第3号》为逻辑制定指引的优点和缺点。解释委员会也讨论了理事会租赁项目和收入确认项目相关决议可能对本项目的影响。解释委员会决定将本项目工作推迟,知道理事会对租赁项目中可变支付相关负债的会计处理得出结论。


4.会议时间:2011年11月

会议组织:IFRIC

议题:《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》——服务特许权协议中运营方的支付

解释委员会收到咨询,询问属于《国际财务报告解释公告第12号》范围的服务特许权协议中,运营方对合同相关支付应当如何处理。特别是,咨询方要求解释委员会澄清,在什么情况下此类支付应当:


(1)在特许权开始时包含在对资产和负债的计量中;或

(2)按实际执行情况处理,即,根据特许权协议条款,在发生时确认为费用。

解释委员会指出,当支付与无形资产的使用权相关联时,需要运用判断来确定运营方是否获得了对资产使用权的控制,从而确定该协议属于《国际财务报告解释公告第12号》的范围,还是属于《国际会计准则第17号——租赁》的范围。例如,解释委员会指出,当无形资产使用权由授予方主导,运营方并未控制该使用权,则该协议属于《国际财务报告解释公告第12号》的范围。


解释委员会指出,如果运营方向授予方的支付属于《国际财务报告解释公告第12号》的范围,则在解释委员会就该问题得出结论之前,还需要进一步分析。解释委员会安排其职员:


(1)分析协议,并关注协议是否代表了购买一项资产;

(2)当运营方能够取消协议且不需要赔偿时如何进行会计处理;

(3)如果确认一项资产,考虑是否可以基于《国际财务报告解释公告第12号》中金融资产模式,将该资产确认为一项金融资产;以及

(4)如果确认一项资产,考虑资产应当以什么金额进行初始计量,以及如果将该支付确认为一项金融负债,后续计量应当如何协调与《企业会计准则第39号》的关系,柏安康固定的和可变的支付。


5.会议时间:2012年1月

会议组织:IFRIC

议题:《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》——服务特许权协议中运营方的支付

在本次会议中,解释委员会安排职员重新考虑该问题,并特别关注《国际会计准则第18号》及多重要素安排的原则,在考虑运营方的支付是否产生一项资产之前,首先识别该支付代表了什么。解释委员会指出,服务特许权协议的类型可能影响运营方支付的会计处理,比如协议是确认一项无形资产、金融资产,或者二者的混合。


6.会议时间:2012年3月

会议组织:IFRIC

议题:《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》——服务特许权协议中运营方的支付

在本次会议中,解释委员会初步决定:

(1)如果特许权协议费用赋予运营方一项获取与服务特许权协议可区分的商品或服务的权利,则运营方应当根据所适用的国际财务报告准则对可区分的商品或服务进行处理;


(2)当特许权支付与无形资产使用权相关,则需要判断确定运营方是否获得了该资产使用权的控制。如果运营方控制了该使用权,则应考虑作为一项嵌入的《国际会计准则第17号》范围内的租赁处理;


(3)当支付与无形资产使用权相关,但并不属于一项嵌入的租赁,则该支付应当作为特许权费用进行分析;


(4)如果特许权费用为赋予运营方对可区分商品或服务的权利,或者满足租赁定义的使用权,则服务特许权协议的类型将决定运营方对授予方的合同性支付的会计处理:

①如果服务特许权协议导致运营方享有仅从授予方收取现金的合同权利(即金融资产模式),则特许权支付应作为整体收入对价的调整;

②如果服务特许权协议运营方仅有权自公共服务的使用方收取费用(即无形资产模式),则特许权支付代表了特许权的对价,即属于所确认无形资产成本的一部分;以及

③如果运营方同时具有向公共服务使用方收取费用的权利,也有自授予方收取现金的合同权利,则需要根据自授予方收取现金的合同权利的金额,以及运营方服务的公允价值,确定特许权支付是代表了对整体收入对价的调整,还是特许权无形资产对价的调整。


解释委员会对将特许权可变费用推迟到租赁项目完成表示担忧。因此,解释委员会安排其职员分析特许权可变费用的问题,并以租赁准则征求意见稿的原则为基础,考虑此类费用的适当会计处理方法。


解释委员会也安排职员编制对《国际财务报告解释公告第12号》的修订提议,以整合解释委员会前述讨论的原则。


7.会议时间:2012年5月

会议组织:IFRIC

议题:《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》——不动产、厂场和设备及无形资产的可变价格,以及《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》——服务特许权协议中运营方的支付

在本次会议中,解释委员会讨论了特许权可变费用及《国际财务报告解释公告第12号》的修订草案,以整合解释委员会在2012年3月会议中初步决定的原则。解释委员会指出,特许权可变费用与更广泛的企业合并以外单独购买不动产、厂场和设备及无形资产的可变价格问题相关。该问题在2011年解释委员会的会议中曾讨论过。解释委员会在本次会议中对该问题进行了重新考虑。


在本次会议中,少数解释委员会成员赞同,理事会制定的租赁项目相关原则,应当作为单独购买不动产、厂场和设备及无形资产可变对价的会计处理基础。


解释委员会安排其职员在未来会议中考虑以下几个方面的问题:

(1)单独购买不动产、厂场和设备及无形资产可变对价的特征,是否与租赁可变对价的特征类似;


(2)如何修订能够使单独购买不动产、厂场和设备及无形资产可变对价的会计处理,与租赁项目的原则保持一致;以及


(3)《国际财务报告准则第3号》对或有对价的处理,是否可以作为租赁项目原则的替代方法。


在本次会议中,处理重新强调了之前的初步决议,解释委员会还初步决定,以下服务特许权协议中运营方的可变支付属于《国际财务报告解释公告第12号》的范围:


(1)当适用《国际财务报告解释公告第12号》的无形资产模式时,特许权可变支付的会计处理与购买不动产、厂场和设备及无形资产可变对价的会计处理一致。


(2)当适用《国际财务报告解释公告第12号》的金融资产模式时,特许权可变支付的会计处理与《国际会计准则第18号》向客户支付可变对价的会计处理一致。


解释委员会初步决定发布对《国际财务报告解释公告第12号》修订的征求意见稿。


8.会议时间:2012年11月

会议组织:IFRIC

议题:《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》、《国际会计准则第38号——无形资产》及《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》——单独购买不动产、厂场和设备及无形资产的可变支付

在本次会议中,解释委员会提出了以下概要:

(1)现行国际财务报告准则对单独购买资产可变支付的处理;

(2)《国际财务报告准则第3号》对或有对价的会计处理;

(3)理事会在租赁项目中对可变租赁支付会计处理的初步决议。


解释委员会讨论了可变支付的初始会计处理。解释委员会无法对下列问题达成一致:

(1)所有可变支付的公允价值都应包含在资产购买日负债的初始计量中;或者

(2)基于购买方未来活动的可变支付,应当从负债的初始计量中扣除,直至相关活动已经发生。


解释委员会也讨论了可变支付的后续会计处理。解释委员会赞同,在某些情况下,除融资成本以外的负债调整,应当作为所购买资产成本的调整进行确认。解释委员会安排其职员在未来的会议中考虑:

(1)提出某些应作为资产成本调整的案例;

(2)讨论可变支付的初始会计处理是否影响其后续处理。


9.会议时间:2013年1月

会议组织:IFRIC

议题:《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》、《国际会计准则第38号——无形资产》及《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》——单独购买不动产、厂场和设备及无形资产的可变支付

在本次会议中,解释委员会继续讨论了可变支付的后续会计处理。解释委员会收到了某些应作为资产成本调整的案例。解释委员会初步决定,向IASB建议修订《国际会计准则第16号》、《国际会计准则第38号》和《国际会计准则第39号》,将《国际会计准则第39号》应用指南第AG 8段②要求调整资产成本的范围扩大到《国际会计准则第16号》和《国际会计准则第38号》。因此,第AG 8段的调整应当确认为一项对所购买资产成本的调整:


(1)在购买资产时初始确认的负债估计变动时整体调整;

(2)以资产产生的相关未来经济利益为限调整。


解释委员会也决定,将根据2012年3月、5月的会议中的意见提议修订《国际财务报告解释公告第12号》,并将对《国际会计准则第16号》、《国际会计准则第38号》和《国际会计准则第39号》相应进行有限修订。


注:

②《国际财务报告准则第39号》(2008)应用指南第AG 8段:


AG 8. 如果主体修订了其对付款额或收款额的估计数,则还应调整金融资产或金融负债(或一组金融工具)的账面金额,以反映实际的和修订后的预计现金流量。主体应通过按金融工具初始实际利率计算预计未来现金流量的现值来重新计算金融工具的账面金额。所发生的调整额作为收入或费用计入损益。


10.会议时间:2013年3月

会议组织:IFRIC

议题:《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》、《国际会计准则第38号——无形资产》及《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》——单独购买不动产、厂场和设备及无形资产的可变支付

在本次会议中,解释委员会审议了对《国际会计准则第16号》、《国际会计准则第38号》、《国际会计准则第39号》及《国际财务报告解释公告第12号》的修订提议。解释委员会决定向IASB建议进行该有限修订。


11.会议时间:2013年7月

会议组织:IASB

议题:《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》及《国际会计准则第38号——无形资产》——单独购买不动产、厂场和设备及无形资产的可变支付

议题概要:

在2013年7月的会议中,IASB指出,此类可变支付的初始处理影响其后续处理。部分IASB成员强调,购买资产的合并对价初始处理和后续处理是相关联的,需要综合考虑。IASB也指出,可变对价的处理是租赁和概念框架项目讨论的议题之一。


IASB决定,将在重新审议《租赁(征求意见稿)》(2013年5月发布)后,再考虑购买有形或无形资产可变支付的处理。


12.会议时间:2015年9月

会议组织:IFRIC

议题:《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》及《国际会计准则第38号——无形资产》——购买资产的可变对价及服务特许权协议中运营方对购买方的支付

在本次会议中,解释委员会考虑了以下几个方面:

(1)原先的讨论及初步决议;

(2)根据目前国际财务报告准则修订的更新;

(3)延伸活动;以及

(4)解释采用租赁项目中可变支付的处理原则,对购买资产处理可能产生的后果。


在本次会议中,解释委员会强调,对购买资产采用租赁项目的原则可能存在不同的观点。部分解释委员会成员对采用此类原则表示担忧,租赁会计是一项特定的会计规则,租赁项目的合理决议不一定能直接适用于购买资产。解释委员会安排其职员从概念上分析,租赁合同可变支付的会计处理原则及其用于购买资产可变对价的处理。解释委员会也安排其职员考虑,可区分的服务特许权协议及特定类型的交易是否能够单独进行分析。


在本次会议中,很多解释委员会成员对之前有关服务特许权协议中运营方对购买方支付的决议进一步表示支持。


13.会议时间:2015年11月

会议组织:IFRIC

议题:《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》及《国际会计准则第38号——无形资产》——购买资产的可变支付

解释委员会考虑了《概念框架(征求意见稿)》(2015年5月发布)中提议的负债的定义③,并承认,在对《租赁(征求意见稿)》的重新审议中,IASB成员对租赁标的资产未来运营或使用相关联的可变支付,是否满足负债的定义存在不同观点。部分IASB成员认为,对于承租方,在运营或使用事项发生之前,此类支付不满足负债的定义;而其他成员则认为,承租方的所有可变租赁支付都满足负债的定义。IASB尚未对此类可变支付是否满足负债的定义得出结论。


解释委员会承认,该问题太过广泛,无法在现行国际财务报告准则下进行规范,故提议不将该问题纳入其议程。


注:

③《财务报告概念框架(征求意见稿)》(2015年5月发布)提议的负债的定义:

“负债,是过去事项形成的主体承担的转移经济资源的现时义务。”


14.会议时间:2015年11月

会议组织:IFRIC

议题:《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》——服务特许权协议中运营方对购买方的支付

解释委员会指出,在本次会议中,委员会对购买资产可变对价的处理得出了结论,及哎问题太过广泛。因此,解释委员会考虑了是否能将该结论类推到服务特许权协议中运营方对购买方支付的会计处理。但是,解释委员会成员对该问题存在不同观点。部分成员认为,在更广泛的购买资产可变支付会计处理规范之前,无法对本问题进行规范。其他成员则认为,服务特许权协议属于独特类型的协议,和租赁合同具有很多相似特征。这些成员认为,解释委员会可以根据IASB有关租赁合同中可变支付的处理原则,考虑对本问题制定相关指引。


但是,解释委员会在综合考虑后得出结论,该问题同样太过广泛,并安排其职员在未来的会议中进一步考虑。


15.会议时间:2016年3月

会议组织:IFRIC

议题:《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》及《国际会计准则第38号——无形资产》——购买资产的可变支付

根据2015年11月及之前的讨论意见,解释委员会决定,该问题太过广泛,无法在现行国际财务报告准则下进行规范。因此,解释委员会决议不将该问题纳入其议程。


16.会议时间:2016年5月

会议组织:IASB

在本次会议中,IASB决定增加一项研究项目:可变和或有对价(对风险共担可能的后续工作及协作安排),并预计在2017年至2021年之间开展该项目的研究工作。


释:

企业合并中购买被投资方净资产的或有对价,采用的是金融工具确认和计量模式,即在收购日即应以该或有对价的公允价值确认一项金融负债,该负债后续变动计入损益。


相对应的,对于企业合并以外购买资产的或有对价,包括IFRIC所讨论的购买固定资产、无形资产的或有对价,BOT业务中的可变对价等,也包括IFRIC未具体讨论的购买联营、合营企业投资所涉及的或有对价等,实务中主要存在两种不同的处理意见:


(1)类推企业合并或有对价的处理。即在购买时点即以该或有对价的公允价值作为购买资产的成本,并相应确认一项金融负债;

(2)按照或有事项准则的处理模式处理。即在未来事项很可能发生时再确认为负债。严格的说,购买固定资产、无形资产等非金融项目,不属于金融工具准则的范围(除非满足特定条件),相关或有支付产生的负债更可能属于或有事项准则的规定处理。


由于IASB目前正在进行的《概念框架》修订项目中,涉及到对负债基本定义的重新考虑,这可能影响到金融工具准则和或有事项准则中负债的理解,因此,对于企业合并以外购买资产的或有对价的具体处理,目前仍然没有统一的意见。


作者简介


夏自李

天职国际质监与技术支持部会计准则技术支持

《会计准则内在逻辑》主要作者之一

【撤销议题选注】# 系列

议题1:反向收购不构成业务子公司的会计处理

议题2:企业合并中向少数股东签出看跌期权相关议题

议题3:“经济驱动”对金融工具分类的影响

议题4:企业合并以外购买资产或有对价相关议题


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